以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，自然人挂靠经营药品是否构成非法经营罪，在挂靠经营过程中让他人为自己代开增值税专用发票，是否构成虚开增值税专用发票罪，都需要以事实为依据、法律为准绳，准确进行界定。

2023年7月21日上午，我所执业律师徐玮为全体律所同仁带来了一节关于《挂靠经营药品是否构成虚开增值税专用发票罪、非法经营罪？》的锦丰课堂。

【裁判要点】

行为人挂靠其他单位，存在实际经营，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，主观上没有骗取国家税款的故意，客观上没有造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

行为人虽不具备药品经营资质，但是以具备资质的被挂靠企业名义对外签订合同，合同的主体地位与合同的法律后果都是由被挂靠人承担，行为人并不是从事药品购销活动的经营主体，其挂靠经营药品的行为不构成非法经营罪。

【基本案情】

2010年下半年，被告人张X军在不具有药品经营资质的情况下，经过安某联系，由刘某介绍张X军与恒瑞医药公司冯某认识，后双方商定由张X军联系生产厂家、配送公司和销售医院，恒瑞医药分别与生产厂家、配送公司签订货物购销合同，由恒瑞公司向生产厂家虚假购进货物，第一笔购货款由张X军支付，所购货物由生产厂家直接发到张X军指定的配送公司，刘某根据张X军提供的生产厂家的随货同行单、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张X军。配送公司向恒瑞公司采用电汇支付货款时，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款后，将剩余货款回流给张X军；配送公司采用支票和承兑汇票支付货款时，由张X军直接到配送公司取走支票和承兑汇票，到恒瑞公司背书后回流给张X军，张X军再向恒瑞公司支付相应的开票费用。恒瑞公司按价税合计的10%收取张X军开票费用（刘某从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票按价税合计的8%左右支付费用。张X军和恒瑞公司共同逃避应当缴纳的增值税，使国家税收遭受损失。通过这种手段，2010年至2012年，恒瑞公司共向配送公司虚开增值税专用发票408份，金额38,022,930.69元，税款额6,463,898.76元，加税合计44,486,829.45元。

【一审法院裁判观点】

关于被告人张X军及辩护人提出的，本案中张X军与恒瑞公司系“挂靠”关系，指控的犯罪事实因参照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开”，不应认定为虚开增值税专用发票罪及被告人张X军不存在偷税的主观故意的辩护意见。经查，本案中张X军系没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业，为了达到实际经营药品、抬高药价、获取高额利润的目的，与恒瑞公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票的关系，且张X军仅以支付给恒瑞公司10%的开票费，来冲抵应当缴纳的17%的增值税，明显不符合常理，其与恒瑞公司存在共同虚开增值税专用发票逃避国家税收的故意，故构成共同犯罪，张X军与恒瑞公司是否符合“挂靠”关系不影响共同犯罪的成立。故对该辩护观点不予支持。

关于被告人张X军及其辩护人提出的，张X军不属于非法经营的辩护意见。根据《中华人民共和国药品管理法》第十四条规定“无《药品经营许可证》的，不得经营药品”；最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条规定“违反国家药品管理法律法规，未取得或者使用伪造、变造的药品经营许可证，非法经营药品，情节严重的，依照刑法第二百二十五条的规定以非法经营罪定罪处罚”。从上述法律及相关规定可以得知，药品系法律规定限制买卖的物品，未取得药品经营许可证经营药品是无证经营药品，符合非法经营罪的构成要件。故对该辩护意见不予支持。

关于被告人张X军及其辩护人提出的，张X军不具有骗取国家税收的主观故意的辩护意见。经查，被告人张X军是没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业，为达到实际经营药品获取高额利益的目的，持恒瑞公司出具的委托书，自行联系药品生产厂家和药品经营企业，自行出资以恒瑞公司的名义购进药品，再以恒瑞公司的名义转卖给药品配送公司，让恒瑞公司为其代开增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间空转，制造恒瑞公司与受票公司之间存在购销关系的假象，增加购进、出售药品的虚假流通环节，借此达到其抬高药品价格赚取高额利润的目的，造成国家税款损失。故对该辩护意见不予采纳。

综上，原审法院认为，恒瑞公司没有进行实际药品经营，而是被告人张X军在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，张X军的行为符合非法经营罪的构成要件，张X军之所以要让恒瑞公司从中为自己代开增值税专用发票，就是为了能够在经营活动中获得更多的利润，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应认定张X军构成虚开增值税专用发票罪，属于骗取国家税款数额特别巨大的情形。

一审判决：被告人张X军犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币五十万元。

【二审法院裁判观点】

关于上诉人（原审被告人）张X军是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。一是根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的精神，恒瑞公司作为纳税人，通过张X军为配送公司开具增值税专用发票的行为，符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的配送公司销售了货物；受票方纳税人将货款支付给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所销售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故开票方恒瑞公司向受票方配送企业开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。二是根据国家税务总局办公厅《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》（39号公告的解读）的精神，张X军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形”。再根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条， “单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”。本案中，张X军以恒瑞公司名义向受票方纳税人销售药品，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合《解读》所说的挂靠关系。按照《解读》的说明，这种挂靠关系符合《39号公告》所说的“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开”的情形，因而张X军不构成虚开增值税专用发票罪。三是最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见答复函》（法研【2015】58号）第一条对《39号公告》予以了确认，即“挂靠方以挂靠行为向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票”。

关于上诉人（原审被告人）张X军是否构成非法经营罪的问题。根据我国《刑法》第225条“非法经营罪是指违反国家规定，有下列非法经营行为之一，扰乱市场秩序，情节严重的行为：1、未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品的；2、买卖进出口许可证、进出口原产地证明以及其他法律、行政法规规定的经营许可证或者批准文件的；3、未经国家有关主管部门批准非法经营证券、期货、保险业务的，或者非法从事资金支付结算业务的；4、其他严重扰乱市场秩序的非法经营行为”。具体到本案，需要弄清楚两点，一是挂靠经营药品的行为是否“违反国家规定”；二是是否属于“未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品”。根据《刑法》第96条及2011年最高院《关于准确理解和适用刑法中“国家规定”的有关问题的通知》第1条规定，“国家规定是指：一、本法所称违反国家规定，是指违反全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定的行政措施、发布的决定和命令；二、国务院规定的行政措施应当由国务院决定，通常以行政法规或者国务院制发文件的形式加以规定。以国务院办公厅名义制发的文件，符合以下条件的，亦应视为刑法中的国家规定：1、有明确的法律依据或者同相关行政法规不相抵触；2、经国务院常务会议讨论通过或者经国务院批转；3、在国务院公报上公开发布”。原判以张X军在没有药品经营许可证的情况下经营药品的行为属于无证经营药品为由，认定构成非法经营罪所依据的两个“国家规定”，一是《中华人民共和国药品管理法》第十四条“无《药品经营许可证》的，不得经营药品”，二是两高《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条“违反国家药品管理法律法规，未取得或者使用伪造、变造的药品经营许可证，非法经营药品，情节严重的，依照刑法第二百二十五条的规定以非法经营罪定罪处罚”。张X军的行为是否属于无证经营药品是能否认定其构成非法经营罪的关键。本案中，张X军虽然没有药品经营许可证，没有独立经营药品的资格，不能以自己的名义经营药品，但他与恒瑞公司之间存在挂靠关系，是以恒瑞公司名义从事药品经营活动，而不是独立的从事药品购销活动的经营主体，无论是与购买方还是销售方所签订的合同，均是以恒瑞公司的名义，合同的主体地位与合同的法律后果都是恒瑞公司，如果出现了药品质量、合同纠纷等问题，在法律上承担责任者是恒瑞公司而非张X军个人。《药品管理法》、《药品管理法实施条例》及两高《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》等国家规定均没有将上述行为规定为无证经营行为，依照“罪行法定”原则不应认定张X军构成非法经营罪。

综上，张X军挂靠恒瑞公司，使用恒瑞公司药品经营资质，以恒瑞公司名义对外签订合同，存在真实交易行为，恒瑞公司据实向受票方开具合法取得的增值税专用发票，收取受票方购货款，张X军的行为不构成非法经营罪，亦不构成虚开增值税专用发票罪，撤销一审法院判决，改判无罪。

【最高院类案观点】

最高人民法院研究室认为，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

更进一步，虚开增值税专用发票罪不是行为犯，所保护的法益包括税收征管秩序法益、国家税收法益，即使没有实际交易，但仅为了虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或者循环虚开增值税专用发票等行为，行为人主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上也没有造成国家税收损失的，根据主客观一致、罪责行适应的原则，也不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

综上，判断虚开增值税专用发票罪的犯罪构成时，应从刑法规范出发。首先，行为人的行为应当符合刑法第二百零五条中所列的四种虚开情形，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开；再结合该罪所保护的双重法益，只有造成国家税款损失或者置税款流失于危险境地的行为，才实质上符合该罪的客观要件；最后，进一步印证行为人在主观上的犯罪故意。以上因素不能全部具备，形成完整的证据链，则不宜认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。